29/04/2014 - Distribuição de Lucroso ou Dividendos - Lucro Presumido - Regime de Caixa - Tratamento contábil e fi

Os lucros ou dividendos apurados a partir de 1º.1.1996, quando pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, estão isentos do imposto de renda na fonte e na declaração de rendimentos do beneficiário, pessoa física ou jurídica. (art. 10 da Lei nº 9.249, de 1995, base legal dos arts. 654, 662 e 666, do RIR/99 - Decreto nº 3.000/99). A isenção abrange também os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior.

A isenção acima somente se aplica em relação aos lucros ou dividendos distribuídos por conta de lucros apurados no encerramento de períodos-base ocorridos a partir de janeiro de 1996 (art. 48, § 6º da IN nº 93/97) e não abrange os valores pagos a outro título, tais como pró-labore, aluguéis e serviços prestados (art. 48, § 5º da IN nº 93/97).

Na hipótese de a pessoa jurídica ser tributada com base no lucro presumido ou arbitrado e inexistindo escrituração contábil, o valor do lucro contábil passível de distribuição, com isenção do imposto de renda, será o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica. Nesse sentido, a Receita Federal, por meio do ADN nº 4/96, inciso I, esclareceu que a distribuição de lucro apurado com base no lucro presumido ou arbitrado poderá ser isento de tributação, na fonte e na declaração, desde que o valor distribuído corresponda à diferença entre o lucro presumido ou arbitrado e os valores correspondentes ao Imposto de Renda da pessoa jurídica, inclusive adicional, quando devido (IR), à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), à Contribuição Social para a Seguridade Social - Cofins e às contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/Pasep. O me smo entendimento foi posto no art. 48, § 2º, I, da IN SRF nº 93/97, em que diz claramente que o lucro presumido poderá ser distribuído, sem incidência de imposto, tendo por limite o valor que servir de base de cálculo do imposto de renda, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica.

Resumindo, no caso de lucro presumido ou arbitrado, o limite do lucro passível de distribuição, com isenção, será o valor que servir de base para o IR, diminuído do IR devido e das contribuições (CSLL, Cofins e PIS/Pasep).

Por outro lado, a isenção dos lucros distribuídos pode ser superior ao limite apurado na forma do parágrafo anterior, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil, que o lucro efetivo é maior que o apurado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto de renda pela qual houver optado, ou seja, pelo lucro presumido ou arbitrado.

Portanto, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, quando optam pela distribuição dos lucros com base na escrituração contábil, devem reconhecer nos seus registros contábeis o regime de competência, na forma disciplinada pela legislação comercial (lei nº 6.404, de 1976, e suas alterações).

A Lei nº 9.249, de 2005, que isentou de tributação os lucros a serem distribuídos, a partir de 1º de janeiro de 2006, diz textualmente, em seu art. 10, o que se segue: "Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.

Parágrafo único. No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista". Vê-se que a matriz legal autoriza a distribuição de lucros apurados pelo regime de competência, ou seja, com base nos resultados econômicos apurados na forma preconizada pela lei comercial, independentemente da tributação adotada pela pessoa jurídica.

O art. 48 da IN-SRF nº 93, de 1997, já citado, esclarece sobre os limites e os excessos na distribuição de lucros. Esses lucros isentos devem ser apurados com base na legislação tributária vigente em 31 de dezembro de 2007, sem as alterações na legislação comercial decorrentes das leis nºs 11.638, de 2007, e 11.941, de 2009. Não sendo uma sociedade por ações, dificilmente uma pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido utilizou-se das novas normas contábeis advindas a partir de 2008. Resumindo, observa-se que a distribuição de lucros terá como base o lucro presumido, diminuído dos impostos incidentes, ou com base no lucro apurado na escrituração contábil. Entende-se como escrituração contábil o registro dos atos e fatos contábeis pelo regime de competência. No regime de competência as receitas são registradas somente quando ganha, independentemente de seu recebimento. Quanto aos custos e/ou despesas, a contabilização será feita de acordo com os gastos incorridos no período, necessários à percepção das receitas, independentemente de pagamentos. As deduções de receitas seguem a mesma regra.

A partir de janeiro de 1997, por força da Lei nº 9.430, art. 64, o Governo Federal autorizou descontar na fonte os tributos federais (IR, CSLL, PIS/Pasep e Cofins) nos pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços, independentemente de a pessoa jurídica ser tributada como base no lucro real, presumido ou arbitrado. Após a norma acima, as empresas tributadas como base no lucro presumido passaram a ter problemas na forma de recolher os impostos e contribuições federais, já que, na época, eram obrigadas ao reconhecimento de suas receitas somente pelo regime de competência (§ 2º do art. 36 da IN-RFB nº 93/97). Com isso, as receitas da pessoa jurídica passaram a ser tributadas pelo regime de competência e tributadas também na fonte quando do recebimento dos recursos, na venda de bens ou serviços a órgãos, autarquias e fundações federais, criando uma duplicidade de recolhimentos, teoricamente com a mesma base de cálculo.

No ano seguinte, para resolver o impasse, mesmo sem base legal, a Receita Federal editou a IN-SRF nº 104, de 1998, em que estabelece normas para apuração do Lucro Presumido com base no regime de caixa. A referida IN, em seu art. 1º diz textualmente o que se segue:

Art. 1º A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá: I - emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço;

II - indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento.

§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento.

§ 2° Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer.

§ 3° Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite.

§ 4° O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das contribuições com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente.

Observa-se, inicialmente, que o inciso I do caput denota que a receita foi ganha, portanto, que deve ser contabilizada pelo regime de competência. No § 1º diz que se a empresa mantiver escrituração contábil, na forma disciplinada pela legislação comercial e optar pelo regime de caixa, no caso de lucro presumido, a empresa deve controlar os recebimentos de suas receitas em uma conta específica, em que informa em cada lançamento a nota correspondente à venda do bem ou prestação de serviços. Essa conta específica, no nosso entender, pode ser titulada como "Recebimentos de Vendas", de natureza devedora, constante do Ativo Circulante, tendo como contrapartida duas contas no Passivo Circulante, uma titulada de "Valores a Tributar", em que informa os recebimentos de operações já efetivadas, ou seja, com a entrega do bem ou da conclusão dos serviços prestados, e outra denominada de "Valores a Faturar", em que são informados os valores recebidos antecipadamente, na forma do § 2º do art. 1º da IN em referência. Essas contas funcionariam como se fossem contas de compensação e seriam cotejadas no final de cada trimestre civil. A conta "Valores a Tributar", de natureza credora, seria zerada pelo seu saldo, tendo como contrapartida um crédito na conta "Recebimento de Vendas". Já a conta "Valores a Faturar", de natureza credora, seria debitada com a entrega do bem ou com a conclusão da prestação de serviços, tendo como contratartida a conta de "Valores a Tributar". Essas con tas específicas não transitam pelas contas de resultado, não tendo reflexo no lucro contábil da empresa. Seria quase impossível controlar essas operações de recebimento de vendas - regime caixa - na conta "Caixa" ou na conta "Duplicatas a Receber".

Essa conta específica "Valores a Tributar" será a base de cálculos dos impostos e contribuições federais, na forma como dispõe o art. 20 da MP nº 2.158, de 2001, em que diz textualmente que as pessoas jurídicas submetidas ao regime de tributação com base no lucro presumido somente poderão adotar o regime de caixa, para fins da incidência da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, na hipótese de adotar o mesmo critério em relação ao imposto de renda das pessoas jurídicas e da CSLL.

Quanto à contabilidade comercial, entendo que o resultado econômico da empresa deve ser apurado anualmente, na forma disposta no art. 175 da Lei nº 6.404, de 1976, em que diz textualmente que o exercício social terá duração de um (um) ano e a data do término será fixada no estatuto de acordo com a Lei Comercial, na parte relativa ao Exercício Social e Demonstrações Financeiras. Quanto ao término, as empresas fixam normalmente o ano civil, por conta da legislação fiscal, com encerramento do exercício social em 31 de dezembro de cada ano.

Atualmente, pela legislação fiscal, o art. 1º da Lei nº 9.430, de 1996, diz que o imposto de renda das pessoas jurídicas será determinado no final de cada trimestre civil, seja ele apurado com base no lucro real, presumido ou arbitrado. Quanto ao lucro real, o art. 2º da referida Lei autoriza a apuração do resultado anualmente, desde que se recolha o IR e a CSLL com base em estimativas.

Retornando à apuração do imposto trimestral, não significa necessariamente que o contribuinte tenha que encerrar totalmente as contas de resultados no final de cada trimestre, notadamente quando a empresa opta pelo lucro presumido, podendo criar contas redutoras de resultados, encerrando-as trimestralmente, e apurar o lucro anual, com as devidas demonstrações financeiras, necessárias para conhecimento dos acionistas ou cotistas, bancos, fornecedores, entre outros, para análise de crédito e a situação econômico-financeira da empresa. Entretanto, nada impede que o contribuinte encerre as contas de resultados no final de cada trimestre e faça a apuração anual. Nesse caso, o Balanço Patrimonial será o do último trimestre (31/12), já que se trata de peça estática. Por outro lado, as contas de resultados serão anualizadas, retratando o período de doze meses, tendo em vista se tratar de uma peça dinâmica.

Na DIPJ, a empresa tributada com base no lucro presumido deve preencher a Ficha 14-A - Apuração do Imposto de Renda sobre o Lucro Presumido - de acordo com o regime adotado pela empresa. As instruções de preenchimento da DIPJ dizem textualmente que a pessoa jurídica optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido pode adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços pelo regime de caixa ou de competência, quando se trata de conceito de receita bruta (item 15.2.6.3, da DIPJ 2013). Caso a pessoa jurídica venha a adotar o regime de caxia deve utilizar a conta "Valores a Tributar", já comentada. O contribuinte optante pelo regime de caixa não deve se preocupar com a diferença entre a receita registrada em sua escrituração contábil pelo regime de competência e o valor informado na apuração do imposto ou contribuição quando do preenchimento da DIPJ.

Em nenhum momento a legislação fiscal dispõe sobre prazo de recolhimento de impostos e contribuições federais, se em função da competência ou pelo regime de caixa, na hipótese de vinculação à distribuição de lucros aos sócios, acionistas e titular de empresa individual ou Eireli.

A pequena defasagem entre a data da venda e a data de seu recebimento, nada mais é do que uma prorrogação de prazo de recolhimento dado pela legislação fiscal, portanto, não afetando a escrituração contábil para fins de distribuição de lucros. Essa defasagem ocorre somente no início da operação, passando a ter bases semelhantes ao longo do tempo.

Ante o exposto, entendemos que a empresa optante pelo lucro presumido pode tributar suas receitas pelo regime de competência ou de caixa, inexistindo qualquer reflexo nos limites de distribuição dos lucros apurados pelo regime de competência, apurados na escrituração contábil.

A partir do ano calendário de 2014, as empresas tributadas com base no lucro presumido, independentemente da forma de reconhecimento de suas receitas para efeitos tributários, estão obrigadas à Escrituração Contábil Digital (ECD), na hipótese de distribuição de lucros com base na escrituração contábil.

A empresa optante pelo Simples Nacional pode também optar por reconhecer suas receitas com base no regime de competência ou de caixa, em nada afetando a base de cálculo para efeito de distribuição de lucros, quando se apura por meio da escrituração comercial, na forma como dispõe a Resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) nº 94, de 2011, arts. 16 e 131. A referida Resolução está amparada pela Lei Complementar nº 123, de 1996.

Já a tributação com base no Lucro Arbitrado será determinada unicamente com base no regime de competência, conforme disposto no § 2º do art. 41 da IN-RFB nº 93, de 1997. Este trabalho tem como objetivo esclarecer algumas dúvidas suscitadas no Plantão Fiscal da Receita Federal do Brasil em Fortaleza-CE, não podendo ser utilizado como fonte para eventuais questões contrárias ao entendimento da própria Instituição.